1. Vor- und Nachteile der GmbH & Co. KG im Allgemeinen
Die Rechtsform der GmbH & Co.KG verbindet Elemente der Personengesellschaft mit einer Haftungsbeschränkung durch den Einsatz einer Kapitalgesellschaft als Komplementärin. Grundsätzlich muss eine Personengesellschaft aus mindestens zwei Personen bestehen.
1.1 Vorteile
Die GmbH & Co. KG bietet zunächst eine Reihe beachtlicher Vorteile. Besonders hervorzuheben ist die Haftungsbeschränkung: Während bei klassischen Personengesellschaften zumindest ein Gesellschafter unbeschränkt haftet, wird bei der GmbH & Co. KG die persönliche Haftung der natürlichen Personen regelmäßig auf ihre Kommanditeinlage begrenzt; die unbeschränkte Haftung übernimmt die Komplementär- GmbH. Daneben zeichnet sich diese Rechtsform durch eine hohe Gestaltungsflexibilität aus. Personengesellschaftsrechtliche Strukturen ermöglichen insbesondere differenzierte Regelungen zur Gewinnverteilung, zur Aufnahme weiterer Gesellschafter sowie zur Nachfolgegestaltung nach dem Gesellschaftsvertrag ohne notarielle Beurkundungen. Grundsätzlich können die Gewinne „frei“ nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen verwendet werden.
Es kann aber auch die Möglichkeiten der Thesaurierung wie bei einer Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne ermöglicht werden. Zudem bieten Personengesellschaften aus steuerlicher Sicht die Vorteile bei Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes. So können auch einzelne Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG unter den dort definierten Voraussetzungen ohne Aufdeckung von stillen Reserven übertragen werden. Ein weiterer wesentlicher steuerlicher Vorteil der Personengesellschaft ist die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6b EStG, wonach Rücklagen aus Veräußerungsgewinnen von z. B. Grund und Boden auch in anderen Betrieben des Gesellschafters reinvestiert werden können.
Darüber hinaus kann in geeigneten Konstellationen auch die erweiterte Grundstückskürzung genutzt werden, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen und die von der Rechtsprechung entwickelten Anforderungen, insbesondere bei Betriebsaufspaltungen, eingehalten werden. Hierzu im Folgenden weitere Ausführungen.
1.2 Nachteile und Risiken
Bereits die Gründung und die laufende Struktur führen zu zusätzlichen Kosten, etwa für die Errichtung und Verwaltung der Komplementär-GmbH, für Jahresabschlüsse und Offenlegungspflichten im Bundesanzeiger sowie für notarielle Beurkundungen und Registeranmeldungen.
Auch die mit der Kapitalgesellschaft verbundenen Transparenzpflichten sind für GmbH & Co. KGs zu berücksichtigen, da sie im Vergleich zu rein personengesellschaftlichen Strukturen zu einer erhöhten Offenlegung wirtschaftlicher Verhältnisse führen. So müssen auch Änderungen der Beteiligungsverhältnisse im Handelsregister gemeldet werden. Hinzu kommt, dass die Verlustverrechnung auf Ebene der Gesellschafter durch § 15a EStG beschränkt sein kann, sodass Verluste nicht uneingeschränkt mit anderen Einkünften verrechnet werden dürfen.
2. Gewerbliche Prägung und Entprägung der GmbH & Co. KG
2.1 Grundsatz der gewerblichen Prägung
Personengesellschaften erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben.
Daneben definiert das Einkommensteuergesetz auch ohne gewerbliche Tätigkeit eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine Personengesellschaft gilt danach als gewerblich geprägt, wenn ausschließlich eine Kapitalgesellschaft Komplementärin ist und nur diese Kapitalgesellschaft (vertreten durch ihren Geschäftsführer oder durch nicht beteiligte Dritte) zur Geschäftsführung befugt ist.
Somit erzielen auch Gesellschaften die z. B. originär land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten oder reine Vermietungstätigkeiten ausüben bei gewerblicher Prägung Einkünfte nach § 15 EStG.
2.2 Ziel: Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte trotz GmbH & Co. KG
Allerdings ist für land- und forstwirtschaftliche Betriebe häufig gerade nicht gewünscht, gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Vielmehr sollen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) vorliegen, mit deren Erzielung zahlreiche Steuervorteile einhergehen:
Der größte Vorteil liegt vermutlich in der Nichtaktivierung des Feldinventars. Gemäß EStR 14 Abs. 2 und 3 kann nach Auffassung der Finanzverwaltung bei landwirtschaftlichen Betrieben von der Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abgesehen werden.
Bei schwankenden Einkünften auf Gesellschafterebene wird eine nicht vollständige Anrechnung von ansonsten anfallender Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vermieden (Steuerermäßigung nach § 35 EStG).
Bei Aushilfskräften in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG kann die Lohnsteuer mit einem Steuersatz von 5 % des Arbeitslohns pauschaliert erhoben werden.
Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UstG nicht anwenden (Gleiches gilt für Gewerbebetriebe kraft Rechtsform).1
Bei schwankenden Gewinnen kann eine gleichmäßigere Gewinnbesteuerung erreicht werden als bei Gewerbetreibenden. Zum einen ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf dasjenige, in dem es endet, aufzuteilen, vgl. § 4a EStG. Zum anderen erfolgt auf Antrag eine Tarifermäßigung in der Einkommensteuer nach § 32c EStG, in dem der Steuersatz angewendet wird, der sich ergäbe, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf drei Jahre verteilt würden.
Um diese Vorteile bei Nutzung einer GmbH & Co. KG zu erreichen, muss die gewerbliche Prägung vermieden bzw. beseitigt (entprägt) werden. Zur Entprägung bestehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten:
1. Eintritt einer natürlichen Person als Komplementär/in
Diese Variante wird in der Praxis zumeist nicht gewünscht, weil dann eine natürliche Person persönlich haftet.
2. Geschäftsführungsbefugnis eines Kommanditisten
Nach den Einkommensteuerrichtlinien2 liegt eine Entprägung vor, wenn neben der Komplementär-GmbH mindestens ein Kommanditist im Innenverhältnis zur Geschäftsführung befugt ist und diese Geschäftsführungsbefugnis gesellschaftsrechtlich wirksam (z. B. im Gesellschaftsvertrag) verankert ist. Dabei kann der zur Geschäftsführung befugte Kommanditist eine natürliche Person, eine nicht selbst gewerblich geprägte Personengesellschaft3, oder auch eine Kapitalgesellschaft4 sein.
Unerheblich ist auch, wer im Außenverhältnis zur Vertretung befugt ist, so kann dem geschäftsführenden Kommanditisten z. B. Generalvollmacht erteilt werden; entscheidend ist die interne Geschäftsführungsbefugnis des Kommanditisten. Wird die Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG auf diese Weise entprägt, können – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – wieder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt werden.
2.3 Abfärberegelungen
Auch bei entprägten land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften ist die sogenannte Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten. Demnach können bereits geringfügige gewerbliche Tätigkeiten dazu führen, dass sämtliche Einkünfte der Personengesellschaft als gewerblich gelten. Dabei sind insbesondere folgende Konstellationen zu unterscheiden5:
Gewerbliche Nebentätigkeiten der Personengesellschaft, bei denen eine Zurechnung zu land- und forstwirtschaftlichen Einkünften möglich ist, sind unschädlich (Freigrenze), wenn die Umsätze aus diesen Tätigkeiten nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr betragen (Freigrenze)6. Klassische Beispiele sind Handelstätigkeiten oder gewerbliche Dienstleistungen, die neben der landwirtschaftlichen Urproduktion erbracht werden.
Andere gewerbliche Tätigkeiten können grundsätzlich ab dem ersten Euro Umsatz zu einer gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft führen. Allerdings erkennt die Rechtsprechung Bagatellgrenzen an, die im Einzelfall zu prüfen sind (u. a. Umsatz bis 24.500 € und 3 % der gesamten Nettoumsatzerlöse). Eine besondere praktische Bedeutung haben im land- und forstwirtschaftlichen Bereich zunehmend Umsätze aus Strom- und Wärmeerzeugung (z. B. Photovoltaik-, Windenergie- oder Biogasanlagen).
Werden entsprechende Umsätze in der Personengesellschaft erzielt, ist sorgsam zu prüfen, ob die Abfärberegelung greift und ob eine Überführung bzw. Auslagerung der Tätigkeit in ein separates Lohn- oder Dienstleistungsunternehmen (z. B. eigenständige GmbH oder eigenständige Personengesellschaft) sinnvoll ist. Dabei ist allerdings die weitere Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG zu beachten. Demnach führt allein die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zu einer Abfärbung der entprägten GmbH & Co. KG.
Zu beachten ist allerdings, dass diese Aufwärtsabfärbung nach jüngster BFHRechtsprechung7 bei vermögensverwaltende Obergesellschaften nicht dazu führt, dass diese der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Zu beachten ist, dass dieses Urteil ausdrücklich nur vermögensverwaltende Obergesellschaften betrifft und nicht auf Obergesellschaften mit Gewinneinkünften (z. B. nach § 13 EStG) übertragbar ist.
Sollten also beispielsweise ein landwirtschaftliches Lohnunternehmen und ein Landwirtschaftsbetrieb jeweils als Personengesellschaft unter „einem gemeinsamen Dach“ geführt werden sollen, so darf unter Ihnen kein Mutter-/Tochterverhältnis entstehen. Sie können nach dieser Rechtsprechung aber Schwestergesellschaften unter einer vermögensverwaltenden Holding-GmbH & Co. KG sein, ohne dass die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte gewerbesteuerlich infiziert werden. Sollte die Holding-GmbH & Co. KG eigene Gewinneinkünfte haben, so wäre diese Holding zwangsweise gewerblich.
3. Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG vers. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG
Eingangs bei den Nachteilen wurde bereits auf die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 15a EStG hingewiesen. § 15a EStG führt grundsätzlich aus, dass Verluste der Kommanditisten auf persönlicher Ebene nur geltend gemacht werden können, soweit Eigenkapital des Gesellschafters vorhanden ist oder eine entsprechende Einlageverpflichtung für die eingetragene Haftsumme besteht.
In der Praxis sind für die Bestimmung des Eigenkapitals insbesondere die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu prüfen. Eigenkapital liegt vereinfacht laut Auffassung der Finanzverwaltung nur vor, wenn das Kapitalkonto spätestens im Falle der Liquidation mit Verlusten verrechnet wird.
Die Beschränkungen des § 15a EStG greifen hingegen nicht für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens, da für diesen Bereich keine Haftungsbeschränkung besteht.8
Übersteigende Verluste sind lediglich mit zukünftigen Gewinnen der Personengesellschaft verrechenbar. Für anstehende Umstrukturierungen kann die jüngste BFH-Rechtsprechung9 betrachtet werden, wonach bei Anwachsungen die Verlustvorträge nach § 15 Abs. 4 EStG fortgeführt werden können.
Die Feststellungen des verrechenbaren Gewinns erfolgen hierbei zum Ende jeden Wirtschaftsjahres.
Für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte sind nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 S. 1 EStG die Gewinne des Wirtschaftsjahres auf die Kalenderjahre des Beginns und des Endes des Wirtschaftsjahres zeitanteilig aufzuteilen.
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nach Auffassung der Literatur10 und der Finanzverwaltung die Verlustabzugsbeschränkungen nach § 15a EStG vor der Verteilung nach § 4a EStG zu erfolgen hat.
Da dies in den Formularvordrucken und in den Bescheiden der Finanzverwaltung nicht vorgesehen ist, bedarf es grundsätzlich gesonderter (individueller) Anlagen zur Feststellungerklärung. Durch die Finanzverwaltung erfolgt zum jeweiligen Wirtschaftsjahresende ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes. Dieser dienst als Grundlagenbescheid für die Feststellung der Einkünfte.
4. Gestaltungsmöglichkeiten bei bestehenden Kapitalgesellschaften
Wie eingangs erwähnt, wird Land- und Forstwirtschaft in den neuen Bundesländern häufig in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften (oder Genossenschaften) als Nachfolgegesellschaften der ehemaligen LPGs betrieben. Zwar gilt auch für sie die Vereinfachungsregelung, wonach das Feldinventar bzw. die stehende Ernte nicht aktiviert werden muss, wenn diese ausschließlich Land- und Forstwirtschaft betreiben, ggf. als verselbständigter Teilbetrieb11, die übrigen mit § 13 EStG verknüpften Steuervorteile bleiben ihnen jedoch versperrt. Demgegenüber unterliegen Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft selbst zunächst nur der Körperschaft- und Gewerbesteuer von je nach Gemeinde in Summe rund 30 %, was erheblich unterhalb des persönlichen Einkommensteuersatzes liegen kann.
Außerdem wird Körperschaftsteuersatz schrittweise ab dem Veranlagungszeitraum 2028 von derzeit 15 % auf 10 % in 2032 gesenkt12. Sollten die Gewinne (Liquidität) der Kapitalgesellschaft jedoch z. B. zur Finanzierung der Anschaffungskosten auf persönlicher Ebene benötigt werden, so ergeben sich durch Ausschüttungen und deren Besteuerung höhere Steuerbelastungen.
Ein Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist grundsätzlich nach §§ 9 i. V. m. 3 bis 8 UmwStG auf Antrag zum Buchwert möglich. Allerdings kommt es bei Formwechsel im Anschluss an Unternehmenskäufe regelmäßig zur „Vernichtung“ von Anschaffungskosten in Höhe der bezahlten stillen Reserven, denen ein nicht steuerwirksamer Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 UmwStG gegenübersteht, außerdem müssen offene Rücklagen nach § 7 UmwStG versteuert werden.
Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob nicht bei Fortbestehen der Kapitalgesellschaft die Vorteile des sinkenden Körperschaftsteuersatzes einerseits mit den Vorteilen der Besteuerung nach § 13 EStG verbunden werden können.
4.1 Erweiterte Grundstückskürzung
In der Praxis biete sich eine Gestaltung an, bei der eine Besitzgesellschaft (Besitz-GmbH) ihren land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz an eine Betriebsgesellschaft (Betriebs- GmbH & Co. KG) verpachtet, in der der operative land- und forstwirtschaftliche Betrieb geführt wird.
Die Kapitalgesellschaft kann jedenfalls (einfache Grundstückskürzung) nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG den Gewerbeertrag um die als Betriebsausgabe erfasste Grundsteuer für zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz im Erhebungszeitraum kürzen.
Auf Antrag kann nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG darüber hinaus unter Beachtung der nachfolgenden Voraussetzungen die erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch genommen werden.
Bezogen auf die Kapitalgesellschaft gilt, dass diese ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt, und keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. In der aktuellen Finanzrechtsprechung wird dabei immer wieder die Abgrenzung zwischen Grundbesitz und Betriebsvorrichtungen thematisiert13. Hier bedarf es in der Praxis einer sorgfältigen Prüfung, welche Bestandteile noch dem begünstigten Grundbesitz zuzurechnen sind und wo aufgrund von Betriebsvorrichtungen eine gewerbliche Nutzung vorliegt.
Bezogen auf den Ausschluss nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG wird die erweiterte Grundstückskürzung u. a. nur gewährt, wenn der Grundbesitz nicht dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient.
Im Umkehrschluss ergibt sich hieraus, dass kein Ausschluss der erweiterten Grundstückskürzung vorliegt, wenn der Grundbesitz entweder an ein land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zur Nutzung überlassen wird oder etwa privaten Wohnzwecken eines Gesellschafters dient.
Nutzt die Besitzkapitalgesellschaft die erweiterte Grundstückskürzung, kann die Gewerbesteuerbelastung auf Ebene der Besitzgesellschaft auf null reduziert werden; es verbleibt dann nur die Körperschaftsteuerbelastung auf den Gewinn der Besitzkapitalgesellschaft. Auf Ebene der land- und forstwirtschaftlich tätigen GmbH & Co. KG mindern die Pachtzinsen den Gewinn, wodurch insgesamt die steuerliche Gesamtbelastung deutlich gesenkt werden kann.
Zu beachten ist allerdings, dass die verpachtende Besitzgesellschaft nur eigenes Vermögen verwalten darf, eine Unterverpachtung wäre demnach schädlich. Dies kann in der Praxis das Erreichen einer solchen Struktur erschweren bzw. verzögern. Im Zweifel kann eine Abspaltung des landund forstwirtschaftlichen Betriebes ohne das Eigenland in Erwägung gezogen werden (steuerliche Auswirkungen nachfolgend).
Außerdem wäre auch eine eiserne Verpachtung des Feldinventars analog zu den o. g. Ausführungen zu Betriebsvorrichtungen unseres Erachtens schädlich.
Diese Grundsätze sind nach überwiegender Auffassung nicht nur für die Überlassung an eine Personengesellschaft, sondern auch für die Überlassung an ein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen entsprechend anwendbar, sofern die übrigen Voraussetzungen der erweiterten Grundstückskürzung erfüllt sind.
Umgekehrte Betriebsaufspaltung
Der BFH hat sich in mehreren Entscheidungen mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen bei Gestaltungen mit Besitz- und Betriebskapitalgesellschaften die erweiterte Grundstückskürzung beantragt werden kann.
Bereits 2016 hat der BFH14 ausgeführt, dass die erweiterte Grundstückskürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn das Besitzunternehmen selbst die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft nicht der Besitzkapitalgesellschaft als solcher zuzurechnen sind, also keine kapitalistische Betriebsaufspaltung vorliegt.
Mit BFH-Urteil vom 22.02.202415 wurde klargestellt, dass der Anwendungsbereich der erweiterten Grundstückskürzung bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung grundsätzlich eröffnet ist16. In diesen Fällen wird die Besitzkapitalgesellschaft nicht originär gewerblich tätig. Liegt ausschließlich die Verwaltung von Grundbesitz vor, verbleibt es bei einer vermögensverwaltenden Tätigkeit; ob bei Einkünften der Betriebsgesellschaft nach § 13 EStG überhaupt begrifflich von einer Betriebsaufspaltung gesprochen werden kann, ist in diesem Zusammenhang zweitrangig17.
Ob es sich bei entsprechender Gestaltung um Sonderbetriebsvermögen (II) der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter (z. B. bei Beteiligung an der Besitzkapitalgesellschaft) handelt, ist stets im Einzelfall zu prüfen. Der BFH verneint dies, wenn eine GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält18. Soll eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen vermieden werden, kann die Besitz-GmbH ihren Grundbesitz an verschiedene Betriebsgesellschaften überlassen oder beispielsweise in eine Holdingstruktur eingebunden werden.
4.2 Umstrukturierungen zur Grundbesitzgesellschaft
Im Rahmen der Neugestaltung oder Umstrukturierung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in eine Grundbesitzkapitalgesellschaft und operative GmbH & Co. KG kommen verschiedene ertragsteuerliche Regelungen in Betracht, u. a. aus dem Einkommensteuerrecht und dem Umwandlungssteuerrecht. Hierbei muss im Einzelfall auch immer das Verhältnis aus Kosten der Umstrukturierung und nachhaltigen steuerlichen Vorteilen geprüft werden.
Hierbei könnte bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen, welche bereits ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf Antrag zum Buchwert identitätswahrend formwechseln. Voraussetzung nach § 20 UmwStG ist jedoch, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil vorliegt. Bei vorab durchgeführten Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG sind ggf. Sperrfristen nach § 6 Abs. 5 S. 5 ff. EStG zu beachten.
Bei der Einbringung in die GmbH ist es notwendig, dass ein Rechtsvorgang des UmwG vorliegt, um eine Möglichkeit der Grunderwerbsteuerbefreiung zu erlangen. Bei einer Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG zur Neugründung kann nach aktueller BFH-Rechtsprechung19 durch die Anwendung des § 6a GrEStG unter Beachtung der Nachhaltensfrist von fünf Jahren die Umgestaltung ohne Grunderwerbsteuer durchgeführt werden. Abweichend hiervon hat der BFH20 am gleichen Tag entschieden, dass die GrESt-Befreiung nicht bei einer Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft anwendbar ist.
Bei bestehenden aktiven landwirtschaftlichen Kapitalgesellschaften stellt der operative Betrieb der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich keinen Teilbetrieb dar. Umgestaltungen führen daher grundsätzlich zur Aufdeckung von stillen Reserven.
So würde z. B. durch die Aberntung des Feldinventars ohne eine erneute Aussaat der Gewinn in der Kapitalgesellschaft realisiert werden. Im Umkehrschluss wird auf Ebene der neuen Personengesellschaft jedoch ein Verlust aus dem Aufbau des Feldinventars entstehen. Bei Umstrukturierungen sind daher immer die Wechselwirkungen für die gesamtheitliche Aussage der Steuerbelastung mitzubetrachten.
Erbschaftsteuerlich sei ergänzt, dass die Besitzkapitalgesellschaft nach aktuellem Gesetzesstand jedoch kein Verwaltungsvermögen in Form der landwirtschaftlichen Flächen hat. Die zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzten Flächen werden nach § 13b Absatz 4 Nummer 1 Buchstabe f ErbStG nicht dem Verwaltungsvermögen zugerechnet werden, solange keine Stückländerei vorliegt.
Sollten zukünftig Gelder in der Besitzkapitalgesellschaft angespart werden können, so ist bei zukünftigen Grundstückserwerben zu beachten, dass die Gesellschaft selbst kein aktiver Landwirt mehr ist und das Grundstücksverkehrsgesetz weitere Grundstückskäufe gegebenenfalls einschränkt.
Bei den Pachtverträgen über die landwirtschaftlichen Flächen und auch bei potenziellen Darlehensgewährungen der Besitzgesellschaft an Gesellschafter sind immer der Fremdvergleich zur Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen zu beachten.
5. Fazit
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG kann auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe eine interessante Option sein, um die Haftung zu begrenzen und gleichzeitig die Flexibilität einer Personengesellschaft zu nutzen. Im Rahmen von Umstrukturierungen bieten Personengesellschaften einige steuerliche Vorteile.
Zudem kann bei entsprechender Gestaltung auch der Vorteil der erweiterten Grundstückskürzung genutzt werden. Neben dem steuerlichen Aspekt ergibt sich zudem eine Risikotrennung zwischen operativer Tätigkeit und der wesentlichen Vermögensposition eines landwirtschaftlichen Betriebes. Entsprechende Strukturierungen und die wechselseitigen steuerlichen Auswirkungen sind im Einzelfall unter Berücksichtigung der Ziele des Unternehmers frühzeitig in der Beratung zu berücksichtigen.
Erschienen: AgrB 2026 Heft 4, 186
Autoren: Jasper Reiter und Burkhard Jakob
Quellen:
1 vgl. UStR 264 Abs. 3.
2 R 15.8 Abs. 6 EStR.
3 vgl. dazu Spatscheck/Spilker/Fussek, DStR 2024, 852 (853).
4 15.8 Abs. 6 S. 2 EStR.
5 vgl. auch die Übersichten in Leingärtner, Kap. 15 Rn. 20.
6 vgl. R 15.5 Abs. 11 EStR.
7 BFH, Urteil vom 28.05.2025, Az. VI B 13/24, DStRK 2025, 188.
8 R 15a Abs. 2 EStR.
9 BFH, Urteil vom 19.03.2025 – XI R 2/23, DStR 2025, 2015.
10 z. B. Schnitter in Frotscher/Geurts, § 15a, Rz. 370.
11 vgl. R 8.3 KStR.
12 sh. Art. 2 WStODStG, BGBl. 2025 I Nr. 161.
13 BFH, Urteil vom 25.09.2025 – IV R 31/23, DStR 2025, 2835.
14 BFH, Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, DStR 2016, 2338, Rn. 25.
15 BFH, Urteil vom 22.02.2024 – IV R 13/23, DStR 2024, 1078.
16 vgl. dazu Petersen, WPg 2024, 1208.
17 zutreffend verneinend Dreßler, DStR 2013, 1818 m.w.N..
18 z. B. BFH, Urteil vom 21.12.2021 – IV R 15/19, DStR 2022, 467.
19 BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 2/22, DStR 2025, 408.
20 BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 46/22 DStR 2025, 404.
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